Як показують розрахунки, виплата офіційної зарплати сьогодні обходиться підприємству приблизно на 80% дорожче, ніж видача «чорної» зарплати. Проте для оплати праці своїх співробітників багато фірм прагнуть використовувати законні способи, що дозволяють оптимізувати «зарплатні» податки. Розглянемо деякі методи оптимізації оподаткування виплат топ-менеджерам.
Розрахунок «зарплатних» податків
Під терміном «зарплатні» податки найчастіше розуміють сукупність податків, величина яких безпосередньо залежить від фонду оплати праці. Розрахуємо суму податків, яку компанія сплатить в тому випадку, якщо буде виплачувати співробітникові на руки заробітну плату в розмірі 100 руб.
Податок на доходи фізичних осіб (ПДФО)
Сума в 100 руб., Яку отримує співробітник, становить 87% від нарахованої йому заробітної плати (оподатковуваного доходу), оскільки з неї вже віднято прибутковий податок. Отже, фонд оплати праці з урахуванням ПДФО становить 114,94 руб. (100 руб.: 87% х 100%), а сума ПДФО - 14,94 руб. (114,94 руб. Х 13%: 100%).
Єдиний соціальний податок (ЄСП)
З нарахованої суми оплати праці необхідно заплатити ЕСН в розмірі 40,92 руб. (114,94 руб. Х 35,6%: 100%) 2. З урахуванням ПДФО і ЄСП податкове навантаження складе 55,86% [(14,94 руб. + 40,92 руб.): 100 руб. х 100%].
Отже, виплата співробітнику на руки заробітної плати в розмірі 100 руб. додатково обходиться компанії в 55,86 руб. (14,94 + 40,92).
При цьому істотна частина податкового навантаження компанії виникає при виплаті заробітної плати топ-менеджерам, оскільки, як правило, їх винагороди займають значну частку в загальному фонді оплати праці. Розглянемо кілька схем, за допомогою яких можна оптимізувати оподаткування виплат високооплачуваним співробітникам.
Укладення договору возмездного надання послуг
Суть цієї схеми в тому, що замість трудового договору фірма укладає з працівником договір цивільно-правового характеру про оплатне надання послуг (див. Рис. 1). При цьому співробітник попередньо реєструється в якості індивідуального підприємця і переходить на спрощену систему оподаткування зі сплатою єдиного податку (замість ПДФО) за ставкою 6% з одержуваних доходів.
В такому випадку ЄСП не буде сплачуватися взагалі (статті 236 і 346.11 НК РФ). Правда, підприємцю доведеться сплачувати страхові внески на обов'язкове пенсійне страхування у вигляді фіксованого платежу, який сьогодні становить 150 руб. в месяц4. Однак цей платіж можна не враховувати, оскільки в даній ситуації він буде зменшувати суму єдиного податку.
ДовідкаПДВ і заробітна плата
Якщо фірма виплачує своїм працівникам зарплату, використовуючи так звані «чорні» схеми, то при розрахунку податкових наслідків легалізації виплат співробітникам їй потрібно врахувати і втрати у вигляді невідшкодування ПДВ. Наприклад, якщо перерахування зарплати для її подальшого переведення в готівку і видачі співробітникам на руки оформляється у вигляді оплати маркетингових послуг, цей платіж включає «вхідний» ПДВ, на суму якого компанія надалі зменшить свої податкові зобов'язання перед бюджетом.
Таким чином, виплачуючи заробітну плату своїм співробітникам офіційно, організація крім ПДФО і ЄСП «втрачає» ще ПДВ в розмірі 25,98 руб. [(114,94 руб. + 40,92 руб.): 120% х 20%] 3.
У підсумку заміна 100 руб. «Чорної» зарплати на 100 руб. офіційної зарплати призведе до збільшення податкового навантаження підприємства на суму 81,84 руб. (14,94 + 40,92 + 25,98).
В рамках даної статті не враховуються «втрати» у вигляді ПДВ, а податкове навантаження компанії із застосуванням податкозберігаючими схем порівнюється з навантаженням при виплаті зарплат без використання будь-яких методів оптимізації.
При виплаті менеджеру 100 руб. «Чистими» оподатковуваний дохід підприємця буде дорівнює 106,38 руб. (100 руб.: 94% х 100%), а сума єдиного податку - 6,38 руб. (106,38 руб. Х 6%). Отже, податкове навантаження складе всього 6,38% (6,38 руб.: 100 руб. Х 100%).
Крім чисто податкової економії перевага даної схеми полягає в тому, що в цивільно-правовому договорі можна передбачити безліч різних умов, які по трудовому законодавству в трудовий договір включати не дозволено. Наприклад, якщо співробітник працює за трудовим договором, то він може звільнитися в будь-який момент, попередивши про це роботодавця за все лише за два тижні. Однак це може бути незручно для фірми, особливо якщо працівник займає відповідальну посаду, що вимагає високої кваліфікації і великого досвіду роботи. Наприклад, якщо мова йде про юриста, досконально знає діяльність компанії, то її керівництво зацікавлене в тому, щоб даний співробітник пропрацював в ній досить довго. У договорі ж про оплатне надання послуг можна передбачити не лише термін його дії, але і відповідальність працівника у вигляді грошової компенсації за дострокове розірвання договору.
застосування регресії
Нагадаємо, що статтею 241 НК РФ встановлена не фіксована ставка ЄСП, а регресивна шкала ставок: чим більше зарплата працівника, тим нижче ставка. Так якщо податкова база по окремому працівнику менше 100 000 руб., То ЄСП сплачується за ставкою 35,6%, а при податковій базі понад 600 000 руб. сума податку буде складатися з 105 600 руб. і 2% з суми, що перевищує 600 000 руб. Наприклад, якщо річна зарплата працівника дорівнює 7 200 000 руб., То ЄСП сплачується в розмірі 237 600 руб. [105 600 руб. + (7 200 000 руб. - 600 000 руб.) Х 2%: 100%], а середня ставка ЄСП за рік складе 3,3% (237 600 руб. 7 200 000 руб. Х 100%). При виплаті інших сум середні ставки будуть змінюватися (приклади див. В таблиці).
Однак правом на застосування регресивної шкали ставок ЄСП можуть скористатися тільки ті компанії, які виконують умова, встановлене п. 2 ст. 241 НК РФ: накопичена з початку року податкова база в середньому повинна бути більше 2500 руб. в месяц5. В іншому випадку ЄСП сплачується за максимальною ставкою 35,6%.
Таким чином, для того щоб застосовувати регресію, в компанії має бути досить багато високооплачуваних співробітників. Якщо фірма не може дотримати цю умову, доцільно скористатися наступною схемою.
Необхідно заснувати ще одну компанію і перевести в неї всіх високооплачуваних працівників. Тоді новостворена фірма буде мати право на регресію, що дозволить оптимізувати ЄСП. Гроші з основної компанії можна переводити в цю фірму в якості оплати за різні послуги, наприклад управлінські, маркетингові та ін.
Ця схема може застосовуватися на великих підприємствах, більшість працівників яких офіційно отримують низьку зарплату, а керівництво - високу.
- приклад
У фірмі «А» працюють 100 чоловік. При цьому середня заробітна плата 90 співробітників складає 2000 руб. (Річний дохід - 24 000 руб.), А 10 працівників отримують винагороду в розмірі 65 000 руб. (Річний дохід - 780 000 руб.). Оскільки одна з вимог, встановлене в п. 2 ст. 241 НК РФ, фірма «А» не має змоги застосувати регресивну шкалу щодо цих 10 працівників і повинна заплатити з їх зарплати ЄСП за ставкою 35,6% в розмірі 2 776 800 руб. [(780 000 руб. Х 35,6%: 100%) х 10 чол.)].
Для того щоб оптимізувати оподаткування виплат цим працівникам, створюється фірма «Б», в яку вони переводяться. У фірми «Б» середня податкова база по ЕСН більше 2500 руб. в місяць, тому вона має право на регресію: за рік ЄСП сплачується в розмірі 1 092 000 руб. [(105 600 руб. + 2% х (780 000 руб. - 600 000 руб.): 100%) х 10 чол.]. Середня ставка ЄСП в даному випадку становить 14% (109 200 руб. 780 000 руб. Х 100%), що на 21,6% менше максимальної ставки ЄСП.
Виплата доходу за рахунок чистого прибутку
Якщо виплати працівнику не зменшують оподатковуваний прибуток компанії, то ЄСП з них не сплачується (п. 3 ст. 236 НК РФ). До таких виплат відповідно до ст. 270 НК РФ, зокрема, відносяться:
- винагороди, не передбачені трудовими договорами;
- премії, що виплачуються за рахунок коштів спеціального призначення або цільових надходжень.
Таким чином, компанія може видати частину зарплати у вигляді додаткової винагороди, не передбаченого трудовим договором. В такому випадку ця сума не буде обкладатися ЕСН, але її не можна буде включити до витрат для цілей оподаткування податком на прибуток. За умови, що фірма не використовує регресію по ЄСП, така операція дозволить їй зменшити податкове навантаження.
Припустимо, що працівник отримує "чистими" 100 руб. в якості додаткової винагороди або премії. Тоді, з одного боку, компанія не платить ЄСП в розмірі 40,92 руб., Але з іншого - не може зменшити оподатковуваний прибуток на видані 100 руб., А також на суму ПДФО (14,94 руб.) І ЄСП (40, 92 руб.). Це призводить до того, що податок на прибуток у такому випадку збільшується на 37,41 руб. [(100 руб. + 14,94 руб. + 40,92 руб.) Х х 24%]. Таким чином, фірма заощаджує 3,51 руб. (40,92 - 37,41), значить, податкове навантаження становить всього 52,35% (55,86 - 3,51).
Якщо у фірми немає податкового прибутку, достатнього для того щоб покрити виплати працівникам і суми ЄСП, то схема видачі зарплати у вигляді додаткових винагород або премій з цільових надходжень стає більш привабливою, оскільки вигода від її застосування збільшується. Наприклад, якщо в податковому обліку компанія за підсумками року отримала збитки, то дана схема дозволяє уникнути сплати ЄСП у розмірі 40,92 руб., Не несучи при цьому інших втрат. Слід також мати на увазі, що при використанні регресивної шкали ставок ЄСП ефективність схеми буде нижче.
дивідендні схеми
Виплати у вигляді дивідендів часто використовуються в різних «зарплатних» схемах6, оскільки ПДФО з таких виплат сплачується за ставкою 6% (п. 4 ст. 224 НК РФ), а ЄСП не сплачується взагалі (п. 1 ст. 236 НК РФ).
У спрощеному варіанті подібна схема виглядає наступним чином. Створюється нова фірма, частки в якій за невисокою номінальної вартості набувають топ-менеджери компанії. Потім прибуток з основної компанії перекладається до новоствореної фірму і розподіляється у вигляді дивідендів між співробітниками-акціонерами.
Припустимо, що в рамках схеми топ-менеджер отримує як дивіденд 100 руб. В такому випадку будуть понесені втрати у вигляді ПДФО в розмірі 6,38 руб. (100 руб.: 94% х 6%) і податку на прибуток, сплаченого основною компанією, в сумі 33,59 руб. (106,38 руб.: 76% х 24%), а загальне податкове навантаження складе 39,97% [(6,38 руб. + 33,59 руб.): 100 руб. х 100%].
Як правило, при використанні дивідендних схем прибуток, що розподіляється на дивіденди, заробляють ті компанії, які перейшли на спрощену систему оподаткування або сплачують єдиний податок на поставлений дохід (ЕНВД). У такій ситуації сума податків, сплачених з прибутку, яка буде розподілена на дивіденди, знизиться і схема стане ще більш ефективною.
процентні схеми
Сенс процентних схем зводиться до виплати більшої частини доходу співробітникам у вигляді відсотків за векселями або облігаціями. У спрощеному варіанті схема виглядає наступним чином. Додатково до основної фірмі «А» створюється фірма «Б». Нова компанія видає власний процентний вексель фірмі «А» і отримує від неї гроші в розмірі номінальної вартості векселя (див. Рис. 2, дія 1). Потім фірма «А» укладає зі співробітником договір купівлі-продажу векселя за номіналом (дія 2). Після закінчення терміну, на який був виданий вексель, співробітник пред'являє його до погашення фірмі «Б» і отримує номінальну вартість векселя і відсотки (дію 3). Після цього працівник розплачується з фірмою «А» за вексель (дія 4).
Процентний дохід обкладається у співробітників за ставкою 13%, а ЄСП не сплачується (такі виплати не є винагородою за працю або за надані послуги). Крім того, сума відсотків зменшує (в межах нормативів, встановлених в ст. 269 НК РФ) оподатковуваний прибуток фірми «Б». Отже, податкове навантаження при використанні процентної схеми полягає тільки з суми ПДФО і дорівнює 14,94%.
бонусні схеми
Бонусна схема схожа на дивідендну. Її можна використовувати в тому випадку, якщо серед засновників компанії, в якій числяться співробітники, є фірма, що володіє часткою в статутному капіталі компанії більше 50%. Ця материнська фірма безоплатно перераховує компанії грошові кошти на фінансування її діяльності. Така операція у фірми - одержувача коштів не тягне додаткового обов'язку зі сплати ПДВ (ст. 146 НК РФ) і податку на прибуток (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Отримані гроші компанія розподіляє серед своїх співробітників у вигляді безповоротної фінансової допомоги. Зазначені виплати оподатковуються тільки ПДФО за ставкою 13%, ЄСП ж не сплачується, оскільки формально ці виплати є безоплатною фінансовою допомогою, а не оплатою праці (ст. 236 НК РФ). Щоб не було проблем з податковою інспекцією, рішення про видачу співробітникам фінансової допомоги краще приймати на зборах засновників (акціонерів) компанії.
Розрахуємо податкове навантаження при використанні бонусної схеми, припустивши, що співробітник отримав 100 руб. у вигляді безповоротної фінансової допомоги. По-перше, необхідно буде заплатити ПДФО в розмірі 14,94 руб. Крім того, оскільки материнська компанія може здійснювати такі виплати тільки за рахунок чистого прибутку, то, як і в дивідендної схемою, потрібно врахувати додаткові зобов'язання з податку на прибуток в сумі 36,3 руб. (114,94 руб.: 76% х 24%). Тоді загальне податкове навантаження складе 51,24% [(14,94 руб. + 36,3 руб.): 100 руб. х 100%], що не набагато нижче податкового навантаження без використання схем оптимізації. Тому бонусну схему, як правило, застосовують у випадках, коли податок на прибуток становить незначну суму (наприклад, якщо засновником є іноземна компанія, зареєстрована в офшорній зоні, або фірма, що перейшла на спрощену систему оподаткування або сплачує єдиний податок на поставлений дохід).
Як видно з наведених схем, грамотне використання можливостей, що надаються податковим законодавством, дозволить оптимізувати «зарплатні» податки і знизити податкове навантаження.
Оцінка надійності схеми
Марія Соловйова, радник податкової служби РФ III рангу
Розглянуті в статті схеми податкової оптимізації повністю відповідають чинним податковим законодавством. Однак платникам податків слід враховувати, що податкове навантаження можна розрахувати більш точно, ніж це зроблено в статті. Так якщо дохід працівника, обчислений наростаючим підсумком з початку календарного періоду, не перевищить 20 000 руб., То при визначенні податкового навантаження доцільно врахувати стандартні податкові відрахування, зокрема в розмірі неоподатковуваного мінімального доходу і витрати на забезпечення дітей (дитину), передбачені ст. 218 НК РФ, за наявності письмової заяви працівника і документів, що підтверджують право на такі відрахування. Крім того, якщо сукупна зарплата співробітника з початку року перевищує 100 000 руб., То фірма може застосувати регресивну шкалу ставок ЄСП (за умови дотримання вимоги, встановленого п. 2 ст. 241 НК РФ). Це дозволить більш точно розрахувати величину податків, яку необхідно перерахувати в бюджет, і визначити доцільність використання тієї чи іншої податкозберігаючими схеми.
__________________________________________
1 Див. Довідку.
2 Сума ЄСП розрахована за максимальною ставкою без урахування регресії. - Прим. редакції.
3 Для розрахунку використовується найбільш поширена ставка ПДВ - 20%. У компаній, які реалізують продукцію, що оподатковується за ставкою 10%, сума «втраченого» ПДВ складе 14,17 руб. [(114,94 руб. + 40,92 руб.): 110% х 10%].
4 Див. П. 3 ст. 346.11 НК РФ; ст. 28 Федерального закону від 15.12.01 № 167-ФЗ «Про обов'язкове пенсійне страхування в Російській Федерації».
5 При розрахунку середньої податкової бази в компаніях з чисельністю працівників понад 30 осіб не враховуються виплати 10% співробітників, що мають найбільші доходи. У фірмах з чисельністю працівників до 30 осіб в розрахунок не приймаються виплати 30% співробітників, що мають найбільші доходи.
6 Одна з таких схем докладно розглянута в статті «Інвестування в малий бізнес як спосіб оптимізації« зарплатних »податків» , «Фінансовий директор», 2002 № 4. - Прим. редакції.
Методичні рекомендації з управління фінансами компанії
